В связи с тем, что вопрос выбора метода расчета себестоимости и распределения затрат может оказаться одним из ключевых факторов правильности управленческих решений, в первую очередь определим входящее в него понятие "себестоимость".

Слово "себестоимость" является типично русским. Русско-английский словари дают два варианта перевода данного термина - 1) cost , и 2) cost price. Первый вариант "cost" переводится на русский как затраты, издержки, расходы и себестоимость. Второй вариант несет значение о том, что цена продукта соответствует затратам на его производство. Таким образом, себестоимость какого-либо объекта означает величину затрат предприятия на производство данного объекта.

Понятие "себестоимости" может относиться к различным объектам, которые производятся на предприятии. В литературе по экономике часто встречаются понятия: себестоимость продукции, себестоимость услуг, себестоимость операции. Продукция, услуги, операции - все это может быть объектом для понятия "себестоимости" (в англоязычном варианте - cost object). В связи с тем, что по своему значению себестоимость объекта - это затраты на производства данного объекта, в терминологии управленческого учета существуют отдельные понятия для обозначения объектов себестоимости, или иначе говоря - объектов затрат.

Понятие себестоимости является гибким по отношению к набору входящих в расчет элементов. В себестоимость или в затраты на производство объекта могут входить или не входить затраты на различные виды ресурсов: в частности, затраты на привлеченный или акционерный капитал, затраты на используемые активы.

Понятие "себестоимости" само по себе не подразумевает метода, которым рассчитываются затраты для производства какого-либо объекта. Однако понятие себестоимости предполагает, что это часть общих затрат предприятия, полученная при определенном методе распределения затрат .

Определим понятие "метод расчета себестоимости объекта" как: способ отнесения или распределения части затрат предприятия на данный объект. Понятия "отнесение" и "распределение" в данном случае схожи и означают сопоставление затрат с конечным объектом косвенным методом. Однако последнее чаще применяется в случае большего количества объектов затрат и в отношении каждого конкретного объекта тоже является "отнесением".

Рассмотрим различные методы распределения или отнесения затрат. Основных метода три:

• 1) прямое отслеживание (direct tracing)
• 2) причинно-следственное распределение
• 3) условное распределение.

Прямое отслеживание затрат предполагает, что путем физического наблюдения затрата может быть легко и точно отнесена на конечный объект. Этот способ является наиболее точным и применяется чаще всего в отношении переменных издержек. Основной недостаток метода прямого отслеживания заключается в том, что может потребоваться слишком много ресурсов для физического наблюдения, чтобы отследить, куда идут затраты.

Метод распределения издержек путем установления причинно-следственных связей должен быть использован тогда, когда невозможно осуществить прямое отслеживание затрат, или когда это не эффективно с точки зрения затрат на ведение учета. Этот метод распределяет издержки исходя из долгосрочных причин издержек. Данный также имеет свои недостатки. Он предполагает, что существует только одна причина, один фактор затрат. В результате применение метода будет не корректно для затрат, которые имеют два или более фактора.

Метод условного распределения используется, когда нельзя применить два вышеназванных метода. Он похож на причинно-следственный метод, за исключением того, что базис распределения издержек не является причиной издержек. В большинстве случаев, это какая-то уже отслеживаемая величина, например, объем продаж, объем продукции, затраты на труд основных рабочих. Так как база распределения издержек не является причиной, этот метод будет давать менее точные результаты, чем два вышеназванных метода. Возможно, распределение издержек будет и правильным - это произойдет в случае сильной корреляции базы распределения и причинного фактора. Но даже при правильном распределении издержек данный метод наименее применим для менеджерского контроля за издержками .

Сравнительный анализ трех способов отслеживания и распределения издержек по конечным объектам затрат приведен в таблице:

Таблица 5 - Методы распределения затрат.

Таким образом, если издержки значимы для принятия решений, то оптимальным с точки зрения выгоды по использованию / затраты на получение информация является способ отслеживания путем установления причинно-следственных связей. Преимущество метода причинно-следственных связей - это возможность аккумулировать издержки на различных этапах цепочки причинно-следственных связей.

Каждый из методов отслеживания затрат нашел свое применение в определенной системе расчета себестоимости. Прямой метод - в директ-костинге, прямой в сочетании с условным - в традиционной системе, прямой в сочетании с причинно-следственным - в функциональных системах (АВС системах). Прямой метод является наиболее простым и находит применение во всех системах учета и распределения затрат, и расчета себестоимости.

Таблица 6 - Методы расчета себестоимости.

Позаказная и попроцессная системы - подходят только для специфических предприятий.

Директ-костинг - подходит только для производственных предприятий, да и там не пригоден для стратегического анализа, а также непригоден на предприятиях с высокой долей косвенных затрат.

Таким образом систему распределения затрат следует выбирать исходя из типа предприятия, его структуры затрат и потребностей руководства в управленческой информации.

В связи с ростом косвенных затрат, не поддающихся учету и распределению прямым методом, перед менеджментом встает вопрос о методах их распределения на объекты себестоимости. Выбор метода определит возможности системы управленческого учета по подготовке значимой для управленческих решений информации, в частности, информации о себестоимости.

Наиболее простые традиционные системы учета затрат распределяют косвенные издержки с использованием единой тарифной ставки накладных расходов для всей организации в целом. Более продвинутые традиционные системы выделяют на предприятии пулы затрат или центры издержек. Общие расходы, аккумулируемые в каждом центре издержек, затем распределяются по конечным объектам с использованием отдельной базы распределения для каждого такого центра .

Искажения себестоимости - один из наиболее частых аргументов, который приводится при критике традиционных систем учета. Причина искажений заключается в том, что используемая база распределения затрат не соответствует реальным причинно-следственным связям между затратами и конечными объектами. Анализ искажений построим на анализе каждой базы распределения в отдельности. Итак, это:

• - количество единиц продукции
• - количество часов труда основных рабочих (стоимость труда основных рабочих)
• - количество часов работы оборудования
• - стоимость основных материалов
• - основные затраты.

Для начала рассмотрим, как искажается себестоимость продуктов, которые различаются по сложности сборки и количеству комплектующих и видов материалов. Если в традиционной системе расчета себестоимости используется база количества единиц продукции - тогда делается предположение, что каждая единица продукции содержит одинаковое количество косвенных расходов.

Явные искажения себестоимости проявятся, если традиционная система будет использовать в качестве базы распределения затрат стоимость материалов или величину основных затрат. Тогда расчет осуществляется исходя из предположения, что косвенные затраты содержатся в каждом продукте пропорционально затратам на материалы или на материалы плюс труд. Однако это не так. Например, недорогие в отношении материалов продукты могут требовать больших затрат при разработке или проверке качества. Получается, что продукты с большей стоимостью материалов притягивают на себя еще большее количество косвенных затрат и их себестоимость завышается.

Рассмотрим искажения себестоимости, связанные с объемом производимой продукции. Объем производимой продукции можно измерять как в стоимостном, так и в количественном выражении. Искажения проявляются по причине того, что каждый продукт требует затрат по разработке, закупкам сырья, проверке качества и других сопутствующих внутрифирменных услуг, и эти затраты находятся в минимальной зависимости от объема продукции. Продукты с большим объемом выпуска при условном распределении склонны перетягивать на себя большее количество косвенных расходов, а продукты с меньшими объемами - меньшее. Таким образом, себестоимость продуктов с большим объемами производства в традиционных системах завышается, а с небольшими - занижается.

Таблица 7 - Сводная таблица искажений себестоимости.

Как мы видим, что условное распределение затрат, используемое в традиционных системах, не может позволить точным образом рассчитать себестоимость на предприятии с большим числом бизнес-процессов. Условное распределение в традиционных системах предполагает, что косвенные затраты (в т.ч. затраты на маркетинг, разработку и тестирование продуктов, контроль качества и другое) содержатся в себестоимости продукции в той же пропорции, что и труд основных рабочих или затраты на материалы .

Очевидно, что для различных продуктов, производимых на одном предприятии, соотношение косвенных затрат с прямыми основными в структуре себестоимости может быть разным. Чем больше величина таких различий в структуре себестоимости продукции на предприятии - тем сильнее искажается себестоимость данной продукции при расчете ее традиционным методом.

В настоящее время, когда компании выпускают широкий ассортимент продукции, затраты на труд основных работников представляют только небольшую часть общих расходов, - накладные расходы являются очень значительными. бухгалтерский управленческий учет себестоимость

В этих условиях упрощенные способы распределения накладных расходов на основе все более снижающейся базы труда основных работников не могут быть оправданы, особенно теперь, когда затраты на обработку информации больше не являются препятствием для внедрения более современных систем учета затрат.

Ну что же приступим.

Затраты в системе могут быть «номенклатурными » и «постатейными ». Например материал, закупленный для выпуска нашей продукции – это номенклатурная затрата , затрата которая учитывается в системе в количественном и суммовом отношении . А вот например затраты по доставке нам этого материала – это постатейная затрата – затрата учитываемая в системе только в суммовом отношение .

Все постатейные расходы или доходы , заметим даже из названия, сопровождаются в системе «статьей расходов» и «статьей доходов», соответственно. Именно статья будет определять как будет учтен в системе тот или иной расход / доход и что бы учет был выстроен нами правильно, нам в первую очередь необходимо правильно настроить эту самую статью.

1. Включение ТЗР в себестоимость товаров.

Обратимся к нашей первой поставленной задаче - отражение в системе расходов по ТЗР .

Транспортно заготовительные работы – это наши расходы, соответственно нам с вами надо создать статью расходов. Создаем:

Первое что нам с вами надо сделать – это указать «Вариант распределения » .

Вариант распределения определяет «куда» будут распределены расходы в разрезе данной статьи. Их несколько и каждый имеет свою специфику. При выборе того или иного варианта, меняется состав полей на форме.

Описание вариантов распределения можно увидеть ниже в теоретической части, мы же с вами сейчас в целях решения нашей первой задачи сделаем следующую настройку статьи:

Расходы учтенные по варианту распределения «на себестоимость товаров» включаются в себестоимость закупленного товара .

В поле «правило распределения» указываем то, относительно чего будет распределяться сумма расхода (я решила распределять пропорционально количеству):

В разделе «вид аналитики» указываем дополнительную детализацию учета - то в разрезе чего дополнительно будет учтен расход; несет информативный характер; будет указываться в табличных частях документов; не влияет на расчет стоимости продукции; в разрезе данной аналитики можно проанализировать стоимость в специализированных отчетах. Я бы например хотела вести учет в разрезе поступлений:

Итак, статью для учета ТЗР, мы настроили. Теперь давайте попробуем понять как же это будет все выглядеть на практике.

Первое – это само возникновение данной постатейной затраты и фиксацию такового мы с вами будем делать посредством документа «Поступление услуг и прочих активов»:

Остановимся поподробней на табличной части «расходы и прочие активы»: в поле «содержание» описываем содержание поступившей услуги; в поле «статья расходов» выбираем нашу созданную статью по учету ТЗР; в поле «Аналитика» мы указываем то поступление, на стоимость товаров которого, мы хотим что бы распределились расходы, то есть стоимость поступившего товара, по данной накладной, будет увеличена на стоимость расхода пропорционально количеству.

Теперь сделаем проверку соответсвующими отчетами: посмотрим отчет по «доходам / расходам»

А после процедуры закрытия месяца мы сможем увидеть в отчете по себестоимости товаров вхождение суммы в себестоимость закупленного товара:

1. Учет дохода от доставки товара клиенту

Теперь давайте реализуем в системе решение нашей второй задачи - отражение дохода , полученного от оказываемых нами услуг по доставке клиенту нашей произведенной продукции.

Опять же, первое что нам надо сделать, это создать статью доходов, в разрезе которой в системе будут учтены суммы дохода:

Таким образом мы получаемм отражение распределения данной суммы в доходах:

В

4. Теоретическая часть. Варианты распределения статьи расходов:

«На себестоимость товаров » - расходы учтенные по данному варианту включаются в себестоимость закупленного товара. В поле «правило распределения» указываем то, относительно чего будет распределяться сумма расхода: количеству товара, его себестоимтости и т.д. По данному виду учитываются например ТЗР, то есть это как раз наш случай:

«На направление деятельности » - отнесение расхода на то или иное направление деятельности предприятия. Например для организации, занимающейся разными видами торговой деятельности и доставкой товаров, можно отдельно учитывать доходы и расходы по следующим направлениям: розничные продажи, мелкий опт, работа с дистрибьюторами, предоставление услуг по доставке и т.д. В поле «способ распределения» указываем способ, настройки которого определяют относительно чего распределять расход:

«На расходы будующих периодов » - по такому виду учитываются затраты, включение которых в состав себестоимости отсрочено во времени (планируется в будущем). Для данного варианта распределения предусмотрено указание статьи списания расходов, по которой отложенные во времени расходы переносятся на объекты учета затрат, непосредственно участвующие в формировании себестоимости товаров. Как правило, в роли статьи списания расходов выступает статья расходов с вариантом распределения на направление деятельности :

«На производственные затраты » - такие затраты будут включены в себестоимость выпускаемой продукции. Поле «Статья калькуляции » указывается аналитика, в разрезе которой будет формироваться стоимость выпускаемой продукции.

Вид аналитики расходов – несет информативный характер, будет указываться в табличных частях документов, не влияет на расчет стоимости продукции, в разрезе данной аналитики можно проанализировать стоимость в специализированных отчетах.

Правило распределения, т ак же как и вариант распределения имеет несколько вариантов и каждый несет свой смысл. Основное что нужно понять – это то, что правило распределения определяет на выпуски (этапы) каких подразделений будут распределены расходы. При этом есть возможность указать как этапы, так и подразделения вручную.

Подраздел «По этапам ». Здесь мы с вами указываем на что именно в выпуске распределять. Вариантов много. Нам же подойдет «стоимость материальных затрат» состовляющих выпуск:

Ниже приведен пример настройки – распределение расходов на стоимость материальных затрат всех имеющихся выпусков всех производственных подразделений.

«На внеоборотные активы » - По статье с данным вариантом распределения фиксируются расходы, которые нужно отнести на стоимость активов: основных средств, нематериальных активов, НИОКР, объекты строительства (указываем соответствующий вид аналитики):

В целях регламентированного учета необходимо обязательно правильно настроить соответсвующую закладку:

Если статья для всех подразделений должна иметь один счет учета, то указываем его в поле "Счет Учета", ежели для разных подразделений должны быть разные счета учета, то необходимо перейти по ссылке "Настроить счета учета по организациям и подразделениям" и в списке указать нужные счета.

В поле "Вид расходов по основной деятельности" необходимо выбрать один из возможных вариантов, например для расходов ТЗР, вид расходов указываем "Транспортные расходы", для командировочных - "Командировочные", для информационных услуг - "Прочие расходы" и т.д.

Способы распределения затрат в 1С УПП определяются только пользователем 1С. Необходимые параметры нужно внести в программу либо при вводе документа, либо в начале ее использования. Подробнее о том, как это можно сделать, читайте в статье.

Два основных варианта распределения в 1С

1С:УПП расшифровывается как 1С для управления производственным предприятием. Данная конфигурация программы предназначена для создания полной картины всех потоков внутри производственной фирмы. Блок учета затрат может включать возникновение, движение и выбытие:

• полуфабрикатов,
• готовой продукции,
• выполненных работ и оказанных услуг,
• общепроизводственных и общехозяйственных расходов,
• затрат на хранение и перемещение,
• прочих производственных расходов.

Помимо прямых затрат, величина которых в себестоимости единицы продукции поддается четкому определению, существуют затраты, которые распределяются на себестоимость выпускаемой продукции. Такое распределение обусловлено применяемой учетной политикой предприятия.

Технически установленное распределение осуществляется двумя основными способами — введением соответствующих команд в рабочий документ или автоматически. Разберем эти способы подробнее.

Распределение затрат через рабочий документ

Первый способ задать программе нужный алгоритм распределения затрат — внести его в документ. В 1С:УПП есть несколько документов, в которых присутствует опция распределения затрат, это:

• «Отчет производства за смену»;
• «Акт об оказании производственных услуг»;
• «Поступление товаров из переработки»;
• «Распределение материалов на выпуск»;
• «Распределение прочих затрат».

Каким образом выполняется распределение через опцию в документе, начнем рассматривать на примере документа «Отчет производства за смену», предназначенного для отражения информации о ежедневных (ежесменных, если предприятие работает круглосуточно) выпусках готовой продукции. Наряду с информацией о номенклатурно-количественных показателях выпуска в документе есть закладки:

• «Распределение материалов» — в закладке при формировании документа вносятся данные о материалах и сырье, отпущенных на производство выпускаемой партии продукции. Данные вносятся в количественном и суммовом выражениях. Тут же задается статья калькуляции, на которую следует распределить тот или иной вид указанных МПЗ. Дальнейший расчет производится программой автоматически при проведении документа.
• «Распределение прочих затрат» — в закладке аналогично прямым расходам указываются косвенные затраты, относящиеся к выпускаемой продукции. Здесь же необходимо задать и способ распределения (базу, на основе которой распределение будет рассчитываться).

Аналогичные закладки можно найти и в документах «Поступление из переработки» и «Акт об оказании услуг». Процесс распределения в этих случаях идет по принципу:

• обсчитываем выпуск — дораспределяем затраты.

Возможен и обратный вариант работы с данными:

• собираем затраты — распределяем на выпуск.

Для второго случая существуют отдельные документы распределения. Рассмотрим для примера «Распределение прочих затрат». В него тоже вносятся сведения:

• о номенклатуре и количестве выходящей из производства продукции;
• о связанных с выпуском непрямых затратах (которые подлежат распределению);
• о способе распределения.

Каждому из перечисленных пунктов соответствует отдельная закладка в документе. После внесения всех необходимых сведений распределение будет выполнено программой после проведения документа.

Автоматическое распределение затрат

Выше мы рассмотрели варианты ввода исходных данных для распределения вручную при оформлении выпуска каждой отдельной партии. Однако посредством 1С:УПП распределение можно осуществлять и автоматически.

Для этого в начале работы с программой ей необходимо задать соответствующие настройки:

• в регистре «Способы распределения статей затрат организации» — задаются соответствующие алгоритмы распределения затрат как для целей регламентного бухучета, так и для целей управленческого учета;
• в регистре «Способы распределения статей затрат» — дополнительно вводятся параметры распределения именно для управленческих целей.

Как правило, управленческое распределение и получающиеся на его базе отчеты отличаются от стандартизованного бухучета, хотя и тот и другой виды учета могут вестись в одной базе.

Дополнительные варианты распределения затрат часто требуются менеджерам для детального анализа производимых затрат.

Для управленческих целей затраты в 1С:УПП могут подразделяться:

• По объему выпуска — при этом за базу берется объем выпущенной продукции (обычно в количественном выражении, но можно задать распределение и в зависимости от цены единицы продукции). В итоге такое распределение покажет, какая доля распределяемого расхода пришлась на единицу продукции.
• По объему продаж — при этом за базу берется фактически реализованная за период продукция. Стандартным периодом является месяц. Объем продаж при данном способе обычно тоже берется в количественном выражении. Такое распределение покажет, во сколько обошлась предприятию каждая единица реализованной в периоде продукции.
• По стоимости затрат — при этом за базу будет взята себестоимость прямых производственных затрат на выпускаемую продукцию. Характерной особенностью такого распределения будет попадание части распределяемых затрат в показатель незавершенного производства. Подобное распределение позволит видеть, как соотносятся в полной себестоимости продукции прямые и косвенные затраты.
• По основному сырью — способ похож на описанный выше вариант по стоимости затрат. Но вместо полной себестоимости в расчет берется только себестоимость базового (основного) сырья, идущего на изготовление продукции. Аналогично после выполнения распределения можно оценить долю базового сырья и относящиеся к ней остальные расходы в себестоимости единицы продукции.
• По нормативам — как происходит распределение, понятно из названия. Для применения этого способа необходимо дополнительно через регистр «Плановая себестоимость номенклатуры» задать соответствующие нормы включения распределяемых затрат в себестоимость готовой продукции. В данном случае итоговый отчет покажет нам нормативную себестоимость и поможет определить ее отклонения от фактической.
• Вручную — обычно используется, когда для разных подразделений нужно задать свои базы распределения. Установка отметки «Вручную» в окне регистра способа распределения затрат выведет в документ: «Установка базы распределения». В документе задаются параметры распределения в нужной для каждого конкретного случая аналитике. Соответственно, в отчетах увидим то, для чего выполняли ручное распределение. Например, какой объем затрат на электроснабжение относится к себестоимости собственной продукции и к произведенной из давальческого сырья.
• По отбору — используется, когда разные статьи затрат нужно распределять разными способами. Отбор задается на отдельной закладке к выбранной базе распределения. Например: выбрана стоимость затрат — можно установить, что данный способ используется только для соответствующих статей калькуляции, например электроснабжения.

После установки параметров распределения автоматический расчет запускается регламентной операцией «Расчет себестоимости». 1С соберет и распределит все затраты так, как было ей указано в параметрах для автоматического распределения.

Атаманов Д.Ю. Финансовый директор Ассоциации торговых компаний «Добрыня», г. Ярославль
Журнал «Маркетинг в России и за рубежом », № 3 за 2003 год

Значение информации о себестоимости продукта

Эффективность любого рационального управленческого решения прямо пропорциональна точности и корректности информации, на основании которой оно принято. Даже на интуитивно принимаемые решения могут серьезно повлиять данные об объекте управления, полученные ранее и, казалось бы, не принимаемые в расчет.

Это утверждение видится теоретикам и практикам достаточно бесспорным и является фактически аксиомой управления. Однако очень часто при принятии решения менеджер вынужден просто доверять тем или иным методам получения информации, не задумываясь о том, что разные методы получения информации могут дать различные результаты и, следовательно, повлечь разные или даже диаметрально противоположные решения: повышать или понижать цены, снимать с производства продукцию или, наоборот, увеличивать выпуск и т.п. Правильность решения напрямую зависит от метода получения информации. Некорректный метод сбора данных, будучи правильно примененным, дезинформирует лицо, принимающее решение. Особенно губительны ситуации, когда методы формирования информационной базы для принятия решений отстают от изменений внешней и внутренней среды: в прежних условиях они производили вполне корректную информацию, но в изменившейся среде предоставляют «смертельно опасные» данные для компании. Опасна эта информация именно потому, что если раньше принимаемые на базе ее решения давали вполне приемлемый результат и были эффективными, то менеджмент не задумываясь положит эти данные в основу стратегических и судьбоносных для компании решений. Одной из таких проблем посвящена данная статья.

Пожалуй, самым главным поставщиком информации о внутренней среде компании является система управленческого учета, большая часть которой нацелена на получение корректных и своевременных данных о себестоимости производимых продуктов/услуг, о стоимости обслуживаний покупателей, о себестоимости заказов, контрактов. Сопоставляя себестоимость с ценой, можно оценить доходность тех или иных продуктов, клиентов и т.п.

Данные о себестоимости лежат в основе стратегически важных решений в области ценовой политики, товарной стратегии, стратегии каналов сбыта и т.п. Поэтому ошибка в этой сфере может стоить дорого компании.

В данной статье проведем сравнение двух методов калькуляции себестоимости: традиционного и операционно-ориентированного (ABC — Activity-based costing). Оценим точность вырабатываемой ими информации.

Дадим определения базовым понятиям, используемым во всех системах и методах калькуляции.

Объекты затрат (cost objects) — это элементы, являющиеся результатами деятельности компании. Объектами затрат могут быть как производимые продукты/услуги, так и обслуживаемые покупатели. Оценка себестоимости объектов затрат как раз и является целью калькуляции и критически важной информацией для принятия управленческих решений.

Существуют различные уровни объектов затрат. Так, для объектов типа «производимый продукт» возможны уровни: единицы продукции, партии продукции, уровень товара и уровень ассортиментной группы. Для объектов типа «покупатель» возможны уровни: заказ, клиент, группа клиентов, канал сбыта 1 . При формировании системы калькуляции необходимо выбрать точку отсчета (уровень объекта затрат), относительно которой будет проводиться анализ.

Затраты (costs) 2 — это экономические элементы, используемые в процессе осуществления деятельности. Затраты представляют собой то, «ЧТО ТРАТИТСЯ». Все они группируются в статьи затрат: заработная плата, социальные выплаты, транспортные расходы, административно-хозяйственные расходы (эксплуатация оргтехники, обслуживание ЭВМ), связь и коммуникации, материальные затраты, налоги в себестоимости, амортизация, арендная плата, финансовые услуги, услуги банковского обслуживания и т.п. Статьи формируются в разрезе финансовой структуры — для каждого центра ответственности используется свой набор статей затрат.

Существует достаточно много принципов классификации затрат: прямые и накладные, постоянные и переменные, на продукт и на период, управляемые и неуправляемые и т.п. В целях данной статьи наиболее важным является разделение расходов на прямы и накладные.

Прямые расходы (direct costs) — это расходы, которые можно прямо отождествить с объектом затрат, и само существование объекта затрат является непосредственной причиной возникновения прямых расходов. Если бы не было объекта затрат, то не возникли бы и соответствующие прямые расходы. Чаще всего в качестве прямых расходов выделяют прямые материальные расходы и прямые расходы труда.

Накладные расходы (overhead costs) — это расходы, которые не связаны напрямую с объектами затрат. Этот вид расходов не является прямым следствием существования какого-либо объекта затрат. Причиной накладных расходов является либо группа объектов затрат, либо существование компании в целом. Обычно в качестве накладных расходов выделяют затраты на обслуживание и переналадку оборудования, административные расходы, коммерческие расходы и т.п.

Совершенно очевидно, что разделение расходов на прямые и накладные носит весьма относительный характер и зависит от выбранного уровня объекта затрат. При смене данного уровня накладные расходы могут становиться прямыми, а прямые — накладными. Так, например, расходы на наладку оборудования перед запуском производства каждой партии будут прямыми для уровня партии и накладными для уровня единицы продукции. Расходы на рекламу какого-либо товара будут прямыми для уровня товара и накладными для уровней единицы и партии продукции.

Традиционное распределение затрат

Традиционный метод калькуляции себестоимости предполагает пути распределения затрат, показанные на рис. 1.

Рис. 1. Пути прохождения затрат в традиционной системе калькуляции

Видно, что существует три пути распределения расходов в традиционной калькуляции, причем пути 1 и 2 осуществляются одновременно. Предполагается, что к началу распределения уже осуществлен выбор уровня объектов затрат и относительно него выделены прямые и накладные расходы.

Путь 1. Формирование пула накладных расходов.

Накладные расходы выделяются и объединяются в группу. В лучшем случае на этом шаге данные расходы будут сгруппированы по центрам (пулам) расходов или по подразделениям (обслуживающим, управляющим). В этом случае на шаге 3 к разным пулам будет возможность применять различные факторы распределения накладных расходов на объекты затрат.

Путь 2. Перенесение стоимости прямых расходов на объекты затрат.

Этот шаг носит естественный характер и достаточно прост и бесспорен, поскольку отражает реально существующие причинно-следственные связи между существованием затрат и их объектов. Перенос стоимости прямых расходов обычно осуществляется в соответствии с нормами расхода сырья или нормами трудозатрат.

Путь 3. Распределение стоимости накладных расходов на объекты затрат.

Этот шаг наиболее сложен и является как раз предметом критики традиционного метода калькуляции. Данное распределение может проводиться:

• с распределением накладных расходов по продуктам пропорционально определенным показателям (прямые трудозатраты, машинное время и т.п.);
• без распределения накладных расходов по продуктам; при этом считается, что накладные расходы оплачиваются из валовой прибыли (производственной маржи).

Распределение накладных расходов на различные объекты затрат даст полную их себестоимость. Чаще всего это производится пропорционально уровням отдельных показателей, связанных с соответствующими объектами затрат, — факторам распределения накладных расходов: суммой прямых трудозатрат в человеко-часах, стоимостью прямых трудозатрат в виде фонда оплаты труда основного производственного персонала, затрат машинного времени, объема производства или продаж и т.п. Каждый раз выбирается фактор, наиболее точно отражающий причинно-следственные связи между объектами затрат и возникновением накладных расходов. При этом важным моментом является то, что для одного пула накладных расходов (или даже всех накладных расходов) выбирается всего один фактор распределения. Это является критическим недостатком традиционной системы калькуляции. Очевидно, что на возникновение накладных расходов (даже в пределах одного пула) влияет не одна характеристика объекта затрат, а некоторая их совокупность. Традиционный метод калькуляции усредняет это влияние, выбирая фактор с наибольшим весом и игнорируя прочие причины возникновения накладных расходов.

Это приводит к тому, что объекты затрат, обладающие наибольшей характеристикой выбранного фактора распределения (более трудоемкие, более энергоемкие, более дорогие и т.п.), оттягивают на себя большую сумму накладных расходов, хотя в реальности не являются их причиной в данной степени. Наоборот, объекты затрат с меньшим значением фактора распределения получат меньше накладных расходов, хотя могут являться основной причиной их возникновения. В этой ситуации объекты затрат первого типа будут являться «донорами рентабельности» для объектов второго типа. Такая система учета может скрыть убыточность одного продукта и занизить рентабельность другого.

Данный тезис видится бесспорным вне зависимости от того, применяется ли система Директ-костинг(direct costing), когда производственные постоянные расходы распределяются на объем реализованной продукции, или Абзорбшн-костинг (absorbtion costing), когда распределение производится на объем произведенной продукции.

В условиях, когда прямые расходы значительно превышают накладные, и путь 2 (рис.1) гораздо более нагружен, чем путь 1, значение распределения накладных расходов невелико. Даже, если распределение накладных расходов по объектам затрат будет произведено с серьезными ошибками, информация о себестоимости не будет содержать значительной погрешности, и принимаемые на базе этого управленческие решения будут более-менее эффективными. Именно поэтому данный способ калькуляции был в прошлом широко распространен и давал относительно корректную информацию.

Однако в последние десятилетия происходило перманентное совершенствование технологий, снижение материалоемкости и трудоемкости продуктов, повышение роли информационных технологий и автоматизации процессов, усиление маркетинговой активности, рост затрат на высший управленческий персонал. В ходе этих процессов накладные расходы постоянно увеличивались . Более того, во многих отраслях доля накладных расходов всегда была традиционно высока: банковская сфера, страхование, торговля (относительно валового дохода) и др. В этих условиях даже незначительная ошибка в распределении накладных расходов или вовсе его отсутствие повлекут серьезные ошибки в формировании себестоимости. Следовательно, будут приняты неверные управленческие решения, способные нанести серьезный ущерб компании или даже поставить ее на грань банкротства.

Распределение затрат в АВС-анализе

Обозначенную проблему в состоянии решить иной метод формирования себестоимости. Этот метод носит название операционно-ориентированного учета затрат — АВС (activity-based costing). Он был выработан в западной теории и практике управленческого учета в 80-х годах прошлого века. Популяризаторами его явились знаменитые профессора американских бизнес-школ Робин Купер и Роберт Каплан . С конца 80-х годов этот метод получил значительное распространение в практике управленческого учета. На основе операционно-ориентированной калькуляции себестоимости (ABC) чуть позже возникла своего рода новая философия управления — ABM (activity-based management) — операционно-ориентированное управление . Главным объектом управления в этом подходе признаются не организационно-производственные системы, а операции, выполняемые ими 3 .

Остановимся подробнее на методе АВС, используя при этом термины и способы изображения, которые применялись выше для описания метода традиционной калькуляции себестоимости.

Введем лишь некоторые специфические термины.

Ресурсы (resources) — это экономические элементы, являющиеся субъектами выполнения операций. Ресурсы — это носители функций, это тот, кто выполняет операции.

В качестве ресурсов чаще всего выступают:

• персонал;
• оборудование и транспорт;
• помещения (земля).

Следует оговориться, что часто под термином «ресурсы» понимаются экономические элементы, участвующие в процессах создания стоимости и переносящие свою стоимость на объекты затрат. Иными словами, ресурсы отождествляются с единицами затрат: оплатой труда, транспортными расходами, арендной платой и т.п. В контексте АВС-анализа этот термин мы будем использовать в значении субъектов операций — активных элементов системы, которые выполняют операции.

Следует отметить, что для снижения сложности расчетов иногда целесообразно объединять единицу оборудования с единицей персонала. Это целесообразно проводить, если есть полное соответствие «оборудование — сотрудник», когда при выполнении своих функций сотрудник всегда применяет данное оборудование, а оборудование всегда используется только им. Например, если единицу автотранспорта использует только один водитель, и он все свое рабочее время эксплуатирует только ее, то целесообразно стоимость ресурса «водитель» объединить со стоимостью ресурса «автомобиль». Они идентичны по выполняемым функциям (операциям).

Операции (activities) — это действия, осуществляемые ресурсами. Операции представляют собой реализованные функции ресурсов. В результате операций создаются или обслуживаются объекты затрат.

В целях АВС-анализа производится следующая классификация операций:

• основные операции — это операции, которые непосредственно создают объекты затрат и стоимость которых можно прямо отнести на них. Наиболее явными основными операциями являются: снабжение (в разрезе поставщиков, видов сырья), производство (в разрезе производимой продукции), сбыт (в разрезе каналов сбыта, клиентов) и т.д.;
• обслуживающие операции — это операции, которые обслуживают или создают условия для нормального функционирования ресурсов определенного вида. Ими обычно являются: обеспечение информационными технологиями, операции управления персоналом, ремонт производственного оборудования, бухгалтерский учет и т.п. Стоимость таких операций переносится на обслуживаемые ими ресурсы;
• управленческие операции — это операции, которые служат целям управления основными и обслуживающими операциями. Они переносят свою стоимость на непосредственно управляемые ими операции. Например, операция «управлять участком в цехе» переносится на стоимость всех операций данного участка. Операция «управлять департаментом» переносится на стоимость всех операций, выполняемых данным департаментом.

Таким образом, в АВС-анализе помимо терминов «затраты» и «объекты затрат» используются также понятия «ресурсы» и «операции». На рис. 2 показаны пути распределения затрат при операционно-ориентированном методе калькуляции.

Рис. 2. Пути прохождения затрат в АВС-анализе 4

Остановимся подробнее на каждом пути затрат.

Путь 1. Распределение накладных затрат на ресурсы (рис. 3).

На данном этапе стоимость накладных расходов переносится на стоимость ресурсов. При этом определяется полная текущая стоимость обладания единицей ресурса: стоимость должности, стоимость оборудования и т.п.

Совокупность затрат и совокупность ресурсов представляют собой иерархические структуры, глубина детализации которых прямо пропорциональна требуемой точности получаемых данных и трудоемкости и стоимости их получения. Перенос стоимости производится на самых нижних уровнях дерева затрат и дерева ресурсов.

Рис. 3. Распределение накладных затрат на ресурсы

В большинстве случаев стоимость единиц затрат однозначно переносится на стоимость единицы ресурса. Например, сумма заработной платы, сумма социальных выплат и отчислений, стоимость текущего обслуживания персонального оборудования (мебели, ЭВМ и т.п.), командировочные и представительские расходы и т.п. могут быть однозначно ассоциированы с определенной должностью.

Однако часто одна статья затрат будет переноситься на несколько единиц ресурсов. Например, арендная плата офисных помещений должна быть разнесена на стоимость должностей, чьи рабочие места находятся в данном помещении.

Для таких связей используются коэффициенты распределения затрат, называемые «драйверами затрат» (cost drivers). Драйвер затрат есть основной показатель уровня затрат: для арендной платы — это площадь помещения, занимаемая данным сотрудником; для стоимости потраченной электроэнергии — это потребляемая электрическая мощность персонального оборудования сотрудника (с поправкой на время работы) и т.п. Для оценки переносимой стоимости сначала определяется стоимость единицы драйвера затрат: одного квадратного метра, киловатт-часа и т.п. Искомая переносимая сумма получается умножением стоимости единицы драйвера на количество драйвера, потребляемое данным ресурсом.

Путь 2. Отнесение прямых расходов на стоимость объектов затрат.

Этот шаг в АВС-анализе аналогичен распределению прямых затрат в традиционной калькуляции и не вызывает методических сложностей.

Путь 3. Первичное перенесение стоимости ресурсов на операции (рис. 4).

Данный шаг является достаточно трудоемкой, но крайне важной процедурой. Полная стоимость ресурсов, рассчитанная на пути 1, переносится на операции, которые выполняют соответствующие единицы ресурсов.

Операции также представляют собой иерархическую структуру, в которой операции верхнего уровня проходят процедуру декомпозиции. Глубина декомпозиции зависит от степени требуемой точности выходных данных и прямо пропорциональна трудоемкости их получения. Фактически совокупность операции представляет собой модель бизнес-процессов, в которой отсутствуют горизонтальные связи между операциями бизнес-процессов — они не нужны для целей АВС-анализа.

Рис. 4. Распределение стоимости ресурсов на операции

Перенос стоимости с ресурсов на операции производится пропорционально показателям, отражающим степень использования данного ресурса в соответствующей операции. Эти показатели носят название «драйверы ресурсов» (resource driver). Чаще всего в качестве данного драйвера выступает количество времени, которое затрачивается ресурсом на ту или иную операцию.

Расчет переносимой стоимости производится в несколько этапов:

• определяется общее количество единиц драйвера данного ресурса: фонд рабочего времени в человеко-часах, фонд машинного времени в станкочасах и т.п.;
• путем деления стоимости ресурса на общее количество единиц драйвера ресурса определяется стоимость единицы драйвера: стоимость часа работы сотрудника, стоимость часа машинного времени;
• определяется количество единиц драйвера ресурса, потребляемого той или иной операцией;
• умножением количества потребляемых единиц драйвера на стоимость единицы драйвера определяется сумма стоимости ресурса, переносимая на данную операцию.

Путь 4. Перераспределение стоимости обслуживающих операций на обслуживаемые ими ресурсы (рис. 5).

Как было отмечено выше, обслуживающие операции обслуживают ресурсы или создают условия для их нормального функционирования. На данном шаге стоимость обслуживающих операций как бы возвращается назад, на обслуживаемые ресурсы. Типичными обслуживающими операциями являются «Обслуживание вычислительной техники», «Обслуживание и ремонт производственного оборудования», «Набор и отбор персонала» и т.п.

Обслуживающая операция может переносить свою стоимость в том числе и на ресурс (сотрудника, оборудование), который выполняет данную операцию. Действительно, в реальности, например, специалист по вычислительной технике сам работает на ПК и вынужден обслуживать в том числе и эту ЭВМ. Очевидно, что обратно на «свой» ресурс обслуживающая операция перенесет лишь часть своей стоимости, а остальная распределится на другие ресурсы.

Рис. 5. Перераспределение стоимости операций на ресурсы

Перенесение стоимости операции производится пропорционально драйверам операций (Activity drivers), которые формируются аналогично драйверам затрат и драйверам ресурсов. Драйвер операций — это основой результативный показатель операции (количество заказов, количество партий, количество сотрудников и т.п.). Сначала рассчитывается общее количество единиц драйвера, затем определяется стоимость каждой единицы. Анализируется количество потребляемых единиц драйвера и рассчитывается переносимая стоимость.

Путь 5. Распределение стоимости управляющих операций на основные и обслуживающие операции (рис.6).

Процедура распределения стоимости управляющих операций наиболее сложна и носит в большинстве случаев субъективный характер. В целях АВС-анализа объектами управления следует признавать не ресурсы, которыми управляет субъект управления, а действия (операции) объектов управления. Это опять-таки связано с причинно-следственными связями в реальной организационной системе, когда субъект управления направляет свои воздействия на функции управляемого объекта. Вследствие этого распределение стоимости управляющих операций будет производиться не на ресурсы , а на операции .

Рис. 6. Распределение стоимости управляющих операций на основные и обслуживающие

Крайне сложной задачей данного этапа является выбор адекватного драйвера операций, пропорционально которому производилось бы перераспределение. Возможны следующие подходы к этой проблеме:

• стоимость управляющей операции распределяется поровну между управляемыми операциями;
• стоимость управляющей операции распределяется пропорционально рабочему времени, затрачиваемого субъектом управления (руководителем), на соответствующие операции;
• стоимость управляющей операции распределяется пропорционально значимости операций, определяемой экспертным путем.

Управляющие операции располагаются на различных уровнях модели бизнес-процессов компании. С этим связаны сложности перераспределения, поскольку в данном случае будут наблюдаться не только горизонтальные, но и вертикальные переносы стоимости.

На данном шаге возможны следующие виды перераспределений (рис.6):

1. Горизонтальный перенос стоимости. Производится распределение управляющей операции на основные или обслуживающие операции того же уровня. На рис. 6 ими являются операция k, операция k 1 , операция m 1 .

   В качестве драйвера операции в данном случае можно использовать время, затраченное субъектом управления на данные подоперации.

2. Вертикальный перенос стоимости — вниз (распределение). В данном случае обслуживающая или основная операция в ходе горизонтального перераспределения «получила» часть стоимости от управляющей операции. На рис.6 это горизонтальное распределение операции k на операцию k+1 и операцию m. Видно, что операция m подверглась декомпозиции и на нижнем уровне имеются операции m 1 , m 2 , .. m n , которые будут переносить свою стоимость дальше. В этом случае возникает необходимость «спустить» на нижний уровень с операции m стоимость, полученную ей от операции k.

   В данной операции возможно перераспределение стоимости либо поровну на все операции нижнего уровня, либо только на управляющую, стоимость которой перераспределится на остальные подоперации данного уровня с помощью горизонтального переноса стоимости.

3. Вертикальный перенос стоимости — вверх (консолидация). В данном случае стоимость управленческой операции верхнего уровня (операция k, рис. 6) получается суммированием стоимости операций нижнего уровня (операции k 2 и k n). При этом в сумму не попадает стоимость управленческой операции нижнего уровня (операции k 1), поскольку ее стоимость уже перераспределилась на операции k 2 и k n .

   В данном перераспределении не применяются какие-либо драйверы, поскольку производится простое суммирование стоимостей.

Очевидно, что при формировании путей перераспределения стоимости управленческих и обслуживающих операций практически всегда возникают циклические связи между источниками и получателями затрат. Возможны два варианта циклов:

• обслуживающие операции обслуживают ресурсы друг друга;
• обслуживающие операции обслуживают ресурсы, которые выполняют управляющие операции, переносящие свою стоимость на исходные обслуживающие операции.

Вне зависимости от вида цикла данную задачу представляется возможным решить методами математического программирования.

В этих целях строится следующая система линейных уравнений:

A 1 – A n - переменные — это полная стоимость операций (ресурсов), относительно которых решается система. Это стоимость всех операций, управляющих, основных и обслуживающих, включенных в циклическое перераспределение.

C n — константы, отражающие внешние данные относительно системы. Это распределение затрат, вытекающее не из операций (ресурсов) набора A 1 – A n . На практике это есть первоначальная стоимость ресурсов, полученная путем перенесения затрат на операции (путь 2 на рис.1).

D ni — константы, отражающие доли распределения стоимости операции(ресурса) A i на операцию (ресурс) A n . Фактически этот показатель есть отношение количества единиц драйвера операции (ресурса) A i , потребляемой операцией (ресурсом) A n , к общему количеству единиц драйвера операции (ресурса) A i . Очевидно, что всегда
D kk = 0, поскольку стоимость операции (ресурса) сама на себя напрямую не перераспределяется.

При правильном решении системы уравнений вся первоначально полученная стоимость, равная общей сумме затрат, переданных ресурсам на шаге 1, рис.2, должна перейти полностью на основные операции, чья стоимость не распределяется в рамках данной системы связей. Должно соблюдаться равенство:

Данное равенство соблюдается при условии, что A 1 , A 2 , ... A k — обслуживающие и управляющие операции и все ресурсы, а А k +1 , A k +1 , ... A n — основные операции.

Путь 6. Перенесение стоимости основных операций на объекты затрат (рис.7).

Рис. 7. Перенесение стоимости основных операций на объекты затрат

Результатом предыдущих шагов явилась рассчитанная стоимость выполнения основных операций. Данный путь перераспределения является финальным и формирует искомую себестоимость объектов затрат.

Драйверами операций на этом шаге обычно являются количественные характеристики объектов затрат (количество в штуках, вес в килограммах, длина в метрах и т.п.), пропорционально которым основные операции переносят на них свою стоимость.

Очевидно, что все основные операции можно разбить на группы, аналогичные классификации объектов затрат: «продуктово-ориентированные» и «клиенто-ориентированные». Первый вид основных операций связан с полным циклом создания продукта, а второй — с полным циклом продажи данному покупателю. Практически не может иметь место распределение стоимости продуктово-ориентированной основной операции на объект затрат типа «покупатель» и наоборот.

На предыдущих шагах были оценены издержки на отдельные виды объектов затрат: либо только на продукты (единица-партия-товар-группа), либо только на покупателей (заказ-клиент-группа клиентов-канал сбыта). В реальности не целесообразно ограничиваться расчетом только себестоимости произведенного продукта или абстрактной стоимости обслуживания клиента. Возникает потребность в оценке полной себестоимости объектов затрат. В этих целях создаются срезы «покупатели-продукты» или «продукты-покупатели», в которых к себестоимости объектов типа «покупатели» прибавляется себестоимость объектов типа «продукт» и наоборот. Итоги этих расчетов используются для оценки рентабельности производства и продажи отдельных продуктов, а также производства продукции и продажи ее определенным покупателям.

Полная себестоимость продукта:

Создается срез «продукты-покупатели», в котором к стоимости каждого продукта прибавляются доли стоимости обслуживания каждого покупателя пропорционально определенным показателям: доля продаж данного продукта данному покупателю в продажах данному покупателю, доля рентабельности и т.п.:

где CU p — полная (конечная) себестоимость продукта;

C p — себестоимость продукта, полученная в ходе шагов 1-6 (рис.1);

C i c — себестоимость обслуживания i -го покупателя, полученная в ходе шагов 1-6 (рис.1);

D i c — доля продаж i -му покупателю данного продукта в общей сумме продаж i -му покупателю.

Полная себестоимость покупателя

Создается срез «покупатели-продукты», в котором к стоимости каждого покупателя прибавляются доли стоимости каждого продукта пропорционально определенным показателям: доля продаж данному покупателю данного продукта в продажах всем клиентам этого продукта, доля рентабельности и т.п.:

где CU c — полная (конечная) себестоимость обслуживания покупателя;

C c — себестоимость обслуживания покупателя, полученная в ходе шагов 1-6 (рис.1);

C j p — себестоимость j -го продукта, полученная в ходе шагов 1-6 (рис.1);

D j p — доля продаж данному покупателю j -го продукта в общей сумме продаж j -го продукта.

Итак, становится очевидно, что операционно-ориентированный подход, хотя и является более сложным, чем традиционный, но гораздо в большей степени отражает причинно-следственные связи между экономическими элементами внутри организационной системы. Следовательно, дает более точную информацию для принятия управленческих решений.

Факторы распределения накладных расходов, которые использовались в традиционном методе, в АВС-анализе подвергаются более глубокой детализации и используются на различных шагах переноса затрат в виде драйверов затрат, драйверов ресурсов и драйверов операций.

Положительной стороной традиционного метода следует признать интуитивную понятность и простоту расчетов, не требующих значительных усилий для сбора и обработки информации, тогда как АВС-анализ весьма громоздкий и трудоемкий, на практике требует значительных затрат на внедрение и использование. Кроме того, внедрение его без автоматизации просто невозможно. Именно поэтому на практике нереально применение АВС-анализа без соответствующего программного обеспечения, зачастую не дешевого. Однако инвестиции в совершенствовании учетной системы могут дать серьезное улучшение качества принимаемых решений, которое с лихвой окупят дополнительные затраты.

Компании имеют возможность выбирать глубину анализа и широту учитываемых факторов. От этого зависит, с одной стороны, точность расчетов, а с другой — себестоимость получаемых данных. Глубина анализа выбирается индивидуально для каждой компании в зависимости от требований к срокам и точности принимаемых решений.

Литература

1. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Учебн.пособие для вузов: Пер.с англ. / Под ред. Н.Д.Эриашвилли. — 3-е изд., перераб. и доп. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. — 783 с.
2. Ивлев В.А., Попова Т.В. Что такое функционально-стоимостной анализ // URL http://www..shtml
3. Ивлев В.А., Попова Т.В. Концепция контроллинга и функционально-стоимостной анализ // URL http://www.itrealty.ru/analit/control_and_abc.html
4. Ивлев В.А., Попова Т.В. Методология функционально-стоимостного анализа ABC (ФСА) // URL http://www.citforum.btsau.net.ua/cfin/idef/abc.shtml
5. Калькуляция затрат по видам деятельности // URL http://www.consulting.ru/main/ias/texts/m5/053_acca.htm
6. Ковалев С. Функционально-стоимостной анализ бизнес-процессов // URL http://www.componenta.ru/info_kons_7_3_10.php
7. Малюсо Н. Написание промежуточного отчета // URL http://www.consulting.ru/main/mgmt/texts/m8/103_prosci.shtml
8. Осипенкова О. Функционально-процессный метод расчета себестоимости как средство повышения эффективности деятельности российских предприятий // URL http://www.gaap.ru/biblio/icar51.htm
9. Репин В.В. Метод АВС-анализа //URL http://www.devbiz.narod.ru/home/kozloff/Finance/FinMan/ABCRepin.pdf
10. Сидоренко Д. Пример использования ABC-метода для оценки операций // URL http://www.orientsoft.by/primer.html
11. Филип Данн. АВС на практике // URL http://www.consulting.ru/main/ias/texts/m11/138_aweb.shtml
12. Activity Based Costing Implementation Issues Armstrong Laing Group. 2001 // URL http://www.armstronglaing.com/content/abmresources/abmresource.asp
13. Activity-Based Management. An Overview. CIMA Technical Briefing April 2001 // http://www.cima.org.uk/downloads/tec_briefing_abm.pdf
14. Cooper, R. Implementing an Activity-Based Costing System. Journal of Cost Management (Spring) pp. 33-42.
15. Cooper, Robin and Robert S. Kaplan, Profit Priorities From Activity Based Costing, Harvard Business Review, May-June 1991, p.130.
16. Drury Colin Management and Cost Accounting. Fifth edition. April 2000. 1232pp
17. Guidebook for Using and Understanding Activity-Based Costing. US Department of Defence // URL http://www.c3i.osd.mil/bpr/bprcd/0201.htm
18. Introduction to Activity Based Cost Management Armstrong Laing Group. 2001 // URL http://www.armstronglaing.com/content/abmresources/abmresource.asp
19. Kaplan, Robert S., In Defence of Activity-Based Cost Management, Management Accounting, Nov.1992, p. 58.
20. Narcyz Roztocki , A Procedure for Smooth Implementation of Activity Based Costing in Small Companies, State University of New York at New Paltz // URL http://www2.newpaltz.edu/~roztockn/virginia99.pdf
21. Practical Applications of Activity Based Costing Armstrong Laing Group. 2001 // URL http://www.armstronglaing.com/content/abmresources/abmresource.asp
22. Tad Leahy , The Ivy League of Activity-Based Management. Business Finance. April. 1999 // URL http://www.controllermag.com/archives/Static/wcd00003/wcd0032a.htm
23. The Emergence of Business Process Management. A report by SCS’s Research Service January 2002.// URL http://www.cscresearchservices.com/process/5D5A56564A56505243.pdf
24. The Role of ABC In Key Account Management, Armstrong Laing Group. April 2002 // URL http://www.armstronglaing.com/content/abmresources/abmresource.asp
25. Tony Candy Activity — Based Management: Making The Right Descision, Financial World, April 2002 XXXI // URL http://www.armstronglaing.com/content/abmresources/abmresource.asp

1 Уровень канала сбыта иногда выделяют в отдельный признак классификации объектов затрат. Это обосновано в тех случаях, когда между типами «клиент» и «канал сбыта» существуют связи «один ко многим», то есть один клиент может использовать различные каналы сбыта. Чаще всего, однако, такого не происходит, и покупатель пользуется только одним способом получения продукта.

2 В данной работе термины «затраты», «расходы» и «издержки» будут использоваться как синонимы. Не существует единого мнения по поводу различия в определениях данных терминов.

3 Не следует смешивать два подхода к управлению: операционно-ориентированный (ABM — activity-based management) и процессный (BPM — business-process management) . Несмотря на схожесть терминов, оба подхода делают акценты на различных аспектах управления.

4 При данной схеме не ставится цель оценить полную стоимость операций, хотя эта информация является одним из важнейших результатов АВС-анализа и служит основой операционно-ориентированного управления (ABM). В частности, информация о полной себестоимости операций может использоваться при принятии решения о передаче ее сторонним подрядчикам, на т.н. «аутсорсинг» (outsourcing). Если поставить такую цель, то путь 2 не должен иметь место, то есть все затраты обязательно должны проходить через операции и отражаться на их стоимости. При этом структура функциональной модели будет иметь некоторые отличия.

Распределение затрат - проблема, появление которой неизбежно почти для каждой организации. Поиск ответов на вопросы, связанные с распределением и перераспределением затрат, часто представляет собой трудный и запутанный процесс. Ответы же очень редко бывают безусловно правильными или абсолютно неверными, в силу того, что распределение затрат носит условный характер, а сделать процесс распределения затрат совершенно точным невозможно. Но, в любом случае, эта задача должна быть решена, в силу необходимости установления себестоимости единицы продукции. Попытаемся детально рассмотреть сущность и сам процесс распределения затрат.

Распределение затрат - это процесс отнесения произведенных затрат к определенным объектам затрат. Система управленческого учета должна распределять затраты по двум главным группам объектов : подразделениям и продукции. При этом следует учитывать основные функции распределения :

1) сбор информации о затратах по центрам ответственности (структурные подразделения (цех, производственный участок, бригада), в которых накапливается информация об издержках на приобретение активов и о расходах);

2) отнесение затрат на конкретный объект (организационное подразделение или продукция);

3) обеспечение объективного планирования, нормирования, прогнозирования затрат, осуществление учета и анализ возможных отклонений;

4) определение результатов деятельности структурных подразделений предприятия по снижению себестоимости продукции;

5) выявление резервов снижения себестоимости по каждой группе: подразделению, продукции.

В свою очередь, затраты, которые подлежат распределению делятся на две категории: прямые и косвенно-распределяемые (непрямые).

Прямые затраты связаны с производством определенного вида продукции и могут быть прямо и непосредственно отнесены на его себестоимость - это прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда. Косвенно-распределяемые (непрямые) затраты невозможно прямо отнести на себестоимость отдельных видов продукции и распределяются косвенно (условно). Они распределяются между отдельными изделиями согласно выбранной предприятием методике (пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, количеству отработанных станко-ч., часов отработанного времени и т.п.). Эта методика описывается в учетной политике предприятия.

Наиболее сложной в формировании себестоимости единицы изделия оказывается задача определения величины непрямых затрат, приходящихся на каждый вид работы или каждую единицу продукции. Их доля в общей стоимости готовой продукции является значительной и для многих предприятий имеет тенденцию к росту. Для отнесения данных затрат на выпускаемые виды продукции используется двухэтапный процесс распределения, который включает:

1) сбор и перераспределение затрат по центрам затрат. Центр затрат - это организационная единица, или область деятельности, где целесообразно накапливать информацию об издержках на приобретение активов и расходах. Чаще всего это структурные подразделения низшего уровня, не обладающие относительной самостоятельностью, такие, как производственный участок, бригада, цех.

2) перераспределение затрат на продукты, т.е. объекты затрат - отнесение их на конкретную продукцию, производимую в данном цехе (или другую калькуляционную единицу), при этом используются соответствующие базы распределения.

Объект затрат - это организационное подразделение, контракт или другая учетная единица, с которой затребываются данные о затратах и по которой измеряется стоимость процессов, продукции, работ, проектов капиталовложений и т.д.

Общую схему распределения непрямых затрат можно представить следующим образом (рис. 2).